SOLUÇÃO DE CONSULTA
INTERNA COSIT Nº 23, DE 10 DE OUTUBRO DE 2014
RFB
22/10/2014
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
RESSARCIMENTO FUNDAF.
BASE CÁLCULO. PERMISSIONÁRIA OU CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO EM PORTO SECO.
A base de cálculo dos
valores de ressarcimento ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento
das Atividades de Fiscalização (Fundaf) é a tarifa
cobrada dos usuários do porto seco pela concessionária ou permissionária, em
pagamento do serviço público de armazenagem e movimentação de mercadorias. Os
serviços conexos ao permitido ou concedido, por serem contratados
facultativamente, não são remunerados por tarifa, logo, a receita deles
decorrente não integra a referida base de cálculo.
Dispositivos Legais: Decreto-Lei nº 1.437, de 17 de
dezembro de 1975; Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976; Lei nº 8.987, de
13 de fevereiro de 1995; Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 (Regulamento
Aduaneiro); Instrução Normativa SRF nº 14, de 25 de janeiro de 1993; Instrução
Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006; Instrução Normativa RFB nº
1.208, de 4 de novembro de 2011.
Relatório
Trata-se de Consulta Interna formulada pela
Divisão de Administração Aduaneira da Superintendência Regional da Receita
Federal do Brasil na 9ª Região Fiscal, solucionada pela Divisão de Tributação
da mesma Região, nos termos da SCI nº 1, de 19 de fevereiro de 2013, com a qual
concordou a Divisão de Tributação da 2ª Região Fiscal, conforme Despacho de 8
de março de 2013. A minuta veio para aprovação da Cosit,
em procedimento previsto atualmente no § 6º do art. 6º da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 8 de abril de 2013.
2. O consulente busca
saber se as receitas acessórias obtidas por permissionários ou concessionários
de recintos alfandegados, em pagamento de serviços prestados facultativamente
aos usuários, conexos com os concedidos ou permitidos, integram a base de cálculo
da remuneração devida ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento
das Atividades de Fiscalização (Fundaf), instituído
pelo Decreto-Lei nº 1.437, de 17 de dezembro de 1975. Com esse objetivo
formulou três perguntas, que são aqui reproduzidas:
1ª. que tipo de receitas deverão
integrar a base de cálculo para o ressarcimento ao Fundaf
por portos secos? Somente aquelas de armazenagem e movimentação, estabelecidas
pelo inciso I do artigo 3º da IN SRF nº 14, de 1993, ou, também aquelas
auferidas em decorrência da prestação de serviços conexos com o objeto da
concessão ou permissão, delineadas pelo artigo 4º,
parágrafo único e artigo 5º da IN RFB nº 1.208, de 2011?
2ª. Caso a resposta à parte final do questionamento
formulado pela alínea anterior seja afirmativa, é possível lastrear tal
asserção sob o fundamento de que, não obstante a prestação de serviços conexos
relacionados pelo artigo 5º da susomencionada IN RFB
nº 1.208, de 2011, seja facultada às concessionárias e permissionárias, na
medida em que se valerem desta prerrogativa e, em especial, por se tratar de
receitas acessórias auferidas em decorrência da prestação de serviços conexos
com o objeto da concessão ou permissão, então, necessariamente, deverão ser
adicionadas à base de cálculo do Fundaf ?
3ª. Ainda dentro deste contexto, porém restringindo-se a
amplitude das hipóteses de incidência, é possível concluir, a partir da
aplicação de uma interpretação teleológica aos textos delineados pelo artigo 2º
da IN SRF nº 14, de 1993, e pelos artigos 4º e 5º da multicitada IN RFB nº
1.208, de 2011, que as receitas acessórias deverão sim compor a base de cálculo
do Fundaf, porém, somente nos casos em que aqueles
serviços conexos prestados sejam necessários ao exercício da fiscalização
aduaneira?
3. A consulente entende
que as tarifas cobradas de usuários de portos secos não devem incidir sobre
receitas obtidas pela prestação de serviços conexos, prestados facultativamente
aos usuários, e que tais receitas não devem integrar a base de cálculo da remuneração
devida ao Fundaf.
4. A Divisão de
Tributação da 9ª Região Fiscal, fundada em minucioso Parecer, solucionou a
Consulta nos termos da SCI nº 1, de 19 de fevereiro de 2013, com base na qual firmou-se o entendimento de que a base de cálculo do
ressarcimento ao Fundaf é a tarifa cobrada dos usuários
do porto seco pela concessionária ou permissionária, em razão da prestação do erviço público de armazenagem e movimentação das
mercadorias. E que receitas acessórias decorrentes de serviços conexos, prestados facultativamente aos usuários, não integram a base
de cálculo do ressarcimento ao Fundaf.
5. A SCI nº 1,
elaborada pela Disit da 9ª Região Fiscal, foi
revisada pela Disit da 2ª Região Fiscal, que
concordou inteiramente com a solução proposta e submeteu a minuta à aprovação
da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit), seguindo
a Ordem de Serviço.
6. Analisando
detidamente a minuta, conclui-se que a Disit da 9ª
Região Fiscal abordou com profundidade a natureza do ressarcimento ao Fundaf e das receitas que devem compor sua base de cálculo,
fazendo clara distinção entre estas e as obtidas em decorrência da prestação de
serviços conexos, emergindo daí a solução apontada. Sugere-se aplicar o § 6º do
art. 6º da Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 2013.
Fundamentos
7. O art. 6º do
Decreto-Lei nº 1.437, de 17 de dezembro de 1975, prevê a criação do Fundaf, nestes termos:
Art 6º
Fica instituído, no Ministério da Fazenda, o Fundo Especial de Desenvolvimento
e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização - FUNDAF, destinado a fornecer
recursos para financiar o reaparelhamento e reequipamento da Secretaria da
Receita Federal, a atender aos demais encargos específicos inerentes ao
desenvolvimento e aperfeiçoamento das atividades de fiscalização dos tributos
federais e, especialmente, a intensificar a repressão às infrações relativas a
mercadorias estrangeiras e a outras modalidades de fraude fiscal ou cambial,
inclusive mediante a instituição de sistemas especiais de controle do valor
externo de mercadorias e de exames laboratoriais. (Vide Decreto-lei nº 2.280,
de 1985)
8. E o art. 22 do
Decreto-Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, diz que o regulamento fixará a
forma de ressarcimento ao Fundaf das despesas
administrativas decorrentes de atividades extraordinárias de fiscalização,
nestes termos:
Art 22. O
regulamento fixará a forma de ressarcimento pelos permissionários beneficiários,
concessionários ou usuários, das despesas administrativas decorrentes de
atividades extraordinárias de fiscalização, nos casos de que tratam os artigos
9º a 21 deste Decreto-lei, que constituirá receita do Fundo Especial de
Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização - FUNDAF,
criado pelo Decreto-lei número 1.437, de 17 de dezembro de 1975.
9. Os sucessivos
Regulamentos Aduaneiros (RA/85, RA/2002 e RA/2009) atribuíram à Secretaria da
Receita Federal a competência para editar normas complementares sobre a
remuneração devida ao Fundaf, como se vê do art. 566
do RA/85, aprovado pelo Decreto nº 91.030, de 5 de março de 1985; do art. 723
do Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002 (RA/2002); e do art. 815 do
Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 (RA/2009), que atualmente dispõe
sobre o assunto nos seguintes termos:
Art. 815. A remuneração devida ao Fundo Especial de
Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização pelos
permissionários ou concessionários de recintos alfandegados, e pelos
beneficiários de regimes aduaneiros especiais ou aplicados em áreas especiais,
se for o caso, observará a legislação específica, inclusive as normas
complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
10. A fim de se
desincumbir dessa atribuição a Receita Federal publicou a Instrução Normativa
SRF nº 14, de 25 de janeiro de 1993, que assim define a base de cálculo do ressarcimento
ao Fundaf pelo permissionário de Porto Seco:
Art. 3º O valor do ressarcimento será calculado mediante
aplicação dos percentuais abaixo indicados, sobre:
I - o valor das receitas mensais de armazenagem e
movimentação interna de carga, auferidas pelas permissionárias de Estação
Aduaneira Interior-EADI, Terminal Retroportuário Alfandegado-TRA, Depósito Alfandegado Público-DAP,
Entreposto Aduaneiro de Uso Público, depósito de uso público localizado no Entreposto
Internacional da Zona Franca de Manaus-EIZOF e outros
recintos alfandegados de uso público, relativas a operações realizadas:
11. Indaga a consulente
se as receitas acessórias decorrentes dos serviços conexos integram a base de
cálculo do ressarcimento ao Fundaf. Para responder
essa questão é necessário observar as disposições contidas na Instrução
Normativa RFB nº 1.208, de 4 de novembro de 2011, que estabelece termos e
condições para instalação e funcionamento de portos secos. Os arts. 4º e 5º dispõem sobre o assunto, nestes termos:
Art. 4º A concessionária ou permissionária cobrará do
usuário tarifa que englobe todos os custos, inclusive seguros, remuneração dos
serviços e amortização do investimento, bem como aqueles necessários ao
exercício da fiscalização aduaneira, nos termos e limites determinados pela
autoridade competente.
Parágrafo único. A concessionária ou permissionária
poderá auferir receitas acessórias em decorrência da prestação de serviços
conexos com o objeto da concessão ou permissão, prestados facultativamente aos
usuários.
Art. 5º Constituem serviços conexos à movimentação e
armazenagem de mercadorias:
I - estadia de veículos e unidades de carga;
II - pesagem;
III - limpeza e desinfectação
de veículos;
IV - fornecimento de energia;
V - retirada de amostras;
VI - lonamento e deslonamento;
VII - colocação de lacres;
VIII - expurgo e reexpurgo;
IX - unitização e desunitização de cargas;
X - marcação, remarcação, numeração e renumeração de
volumes, para efeito de identificação comercial;
XI - etiquetagem, marcação e colocação de selos fiscais
em produtos importados, com vistas ao atendimento de exigências da legislação
nacional ou do adquirente;
XII - etiquetagem e marcação de produtos destinados à
exportação, visando sua adaptação a exigências do comprador;
XIII - consolidação e desconsolidação
documental; XIV - acondicionamento e reacondicionamento, apenas para fins de
transporte; e
XV - outros serviços, inclusive os decorrentes das
atividades de porto seco industrial.
12. Note-se que o art.
4º classifica as receitas da concessionária ou permissionária em dois tipos:
12.1. Tarifa (caput): que
engloba todos os custos, inclusive seguros, remuneração dos serviços e
amortização do investimento, bem como aqueles necessários ao exercício da
fiscalização aduaneira; e
12.2. Receitas acessórias
(parágrafo único): decorrentes de serviços conexos à movimentação e armazenagem
de mercadorias, prestados facultativamente aos usuários e enumerados no art.
5º.
13. Viu-se que o inciso
I do art. 3º da Instrução Normativa SRF nº 14, de 1993, estabelece que a base
de cálculo do ressarcimento ao Fundaf é “o valor das
receitas mensais de armazenagem e movimentação interna de carga (...)”.
Já o parágrafo único do art. 4º e o caput do art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.208, de 2011, diz que
as receitas acessórias decorrem de “serviços conexos à movimentação e
armazenagem de mercadorias”, prestados facultativamente aos usuários.
14. Os dois trechos
destacados fazem referência à mesma atividade (armazenagem e movimentação de
carga), mas a definição de receitas acessórias se pauta nos serviços “conexos”
a essa atividade, prestados facultativamente aos usuários. De fato, a leitura
dos incisos do art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 1.208, de 4 de novembro de
2011, permite concluir que os “serviços conexos” não se confundem com a
movimentação e armazenagem de mercadorias – e por isso mesmo são chamados de
“conexos” a essas atividades. A “estadia de veículos e unidades de carga”
(inciso I) não constitui atividade de armazenagem de carga, porque o veículo
não se confunde com a carga que transporta (conforme art. 26 e seguintes do RA/2009),
nem a unidade de carga se confunde com a carga, já que consiste em “qualquer equipamento
adequado à unitização de mercadorias a serem
transportadas” (por exemplo, contêiner), conforme § 3º do art. 39 do
Regulamento Aduaneiro de 2009.
15. Também o inciso I do
art. 3º da Instrução Normativa SRF nº 14, de 1993, que define a base de cálculo
do ressarcimento ao Fundaf, diz expressamente que ela
se limita ao “valor das receitas mensais de armazenagem e movimentação interna
de carga”. O dispositivo diz “receitas de armazenagem e movimentação” e não
“decorrentes” ou “derivadas” de armazenagem e movimentação, tampouco de
serviços conexos a essas atividades.
16. Esses elementos
levam o intérprete a considerar que as receitas acessórias (item 12.2, acima)
estão fora da base de cálculo do ressarcimento ao Fundaf.
E isso se confirma pelo inciso III do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.437, de 1975,
que assim se refere ao ressarcimento ao Fundaf:
Art 8º
Constituirão, também, recursos do FUNDAF: (Vide Decreto-lei nº 1.754, de 1981)
I - Dotações específicas consignadas na Lei de Orçamento
ou em créditos adicionais;
II - Transferências de outros fundos; (Revogado pela Lei
nº 7.711, de 1988)
III - receitas diversas, decorrentes de atividades
próprias da Secretaria da Receita Federal; e (Redação dada pela Lei nº 7.711,
de 1988)
IV - Outras receitas que lhe forem atribuídas por Lei.
17. O art. 5º e seus
incisos, da Instrução Normativa RFB nº 1.208, de 2011, permitem concluir que os
“serviços conexos” à armazenagem e movimentação certamente não decorrem de
atividades próprias da Receita Federal. Basta citar, por exemplo, a limpeza e desinfecção
de veículos (inciso III), ou o expurgo e o reexpurgo (inciso VIII). Ademais, o parágrafo
único do art. 4º deixa claro que os serviços conexos são “prestados
facultativamente aos usuários”, sendo que a facultatividade, obviamente, não é
uma característica das “atividades próprias da Secretaria da Receita Federal”.
Em outras palavras, “atividades próprias da Secretaria da Receita Federal” não
são prestadas facultativamente a contribuinte. Logo, receitas acessórias não se
incluem na base de cálculo do ressarcimento ao Fundaf.
Dizse, em direito financeiro, que
Tarifas são a remuneração
privada dos serviços públicos, arcadas pelos seus usuários, fixadas pelo
Estado, na qualidade de poder concedente no exercício de poder tarifário,
segundo os termos fixados na proposta vencedora da licitação que definiu o
concessionário de serviço público.
(...) a remuneração do concessionário do serviço público
pode ser incrementada por receitas acessórias ou subsídios estatais, desde que
previstos no edital da licitação da concessão do serviço, nos termos do que
estatui o art. 11 da Lei nº 8.987, de 13 de fevereiro de 1995: “No atendimento
às peculiaridades de cada serviço público, poderá o poder concedente prever, em
favor da concessionária, no edital de licitação, a possibilidade de outras
fontes provenientes de receitas alternativas, complementares, acessórias ou de
projetos associados, com ou sem exclusividade, com vistas a favorecer a
modicidade das tarifas, observado o disposto no art. 17 desta Lei”. É de se
afirmar: a tarifa remunera o serviço público (custo), mas não necessariamente o
concessionário (lucro).
(BATISTA, Joana Paula. Remuneração dos serviços públicos.
São Paulo: Malheiros, 2005. p. 89 – sem destaque no original.). Porque advindas
do patrimônio do Estado em sentido amplo, são receitas originárias, i.e.,
preços públicos (OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Receitas públicas originárias.
São Paulo: Malheiros, 1994. p. 70), em oposição às receitas derivadas, tais
como os tributos (BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à
ciência das finanças. 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 155 e ss.). Daí
o ressarcimento ao Fundaf não ter natureza tributária
(cf. SCI Cosit nº 4, de 2005, e SCI Cosit nº 9, de 2007).
18. Pode-se concluir,
com base nesses conceitos, que receita acessória não remunera serviço público. A receita acessória que remunera o serviço conexo prestado por concessionário
ou permissionário não se confunde com tarifa (veja art. 9º da Lei nº
8.987, de 13 de fevereiro de 1995). De acordo com o art. 4º, caput, da
Instrução Normativa RFB nº 1.208, de 2011, a tarifa engloba todos os custos,
inclusive seguros, remuneração dos serviços e amortização do investimento, e os
necessários ao exercício da fiscalização aduaneira.
19. O porto seco é
caracterizado pela execução de operações de movimentação, armazenagem e
despacho aduaneiro (art. 2º, incisos I e IV), sendo que o despacho não é objeto
de concessão, pois é realizado pela RFB, conforme § 3º do art. 1º da Instrução
Normativa SRF nº 680, de 2 de outubro de 2006. E o § 1º do art. 16 da Instrução
Normativa RFB nº 1.208, de 2011, ao falar dos tipos de serviços remunerados
pela “tarifa do serviço público concedido ou permitido”, cita expressamente
“movimentação ou armazenagem”.
20. A interpretação
sistemática da Instrução Normativa RFB nº 1.208, de 2011, permite concluir que
a tarifa cobrada pelas concessionárias ou permissionárias de portos secos remunera
os serviços públicos de armazenagem e movimentação de mercadorias. Serviços esses
que são – não por mera coincidência, mas por coerência do ordenamento – os
mesmos que o inciso I do art. 3º da IN SRF nº 14 define como sendo a base de cálculo do ressarcimento ao Fundaf.
Isso se confirma pelo disposto no § 3º do art. 16 da Instrução Normativa RFB nº
1.208, de 2011:
Art. 16. A tarifa do serviço público concedido ou
permitido será fixada pelo preço da proposta vencedora da concorrência e
preservada pelas regras de revisão previstas no art. 23 e nos respectivos
edital e contrato.
(...)
§ 2º Será também admitido acordo, entre a concessionária
ou permissionária e o usuário, nos seguintes casos:
I - cobrança de tarifas menores que as constantes da
proposta apresentada na licitação;
II - cobrança de tarifas maiores que as constantes da
proposta apresentada na licitação quando se tratar de produtos tóxicos,
odorantes, inflamáveis, corrosivos e outros produtos considerados perigosos ou
nocivos à saúde pela legislação pertinente, bem como produtos frágeis e de
difícil manipulação, limitado o acréscimo a 100% (cem por cento); ou
III - cobrança de tarifas de movimentação maiores que as
constantes da proposta apresentada na licitação, quando o objeto for a prestação de serviços de responsabilidade da contratada
fora do expediente normal de funcionamento do porto seco, limitado o acréscimo
a 100% (cem por cento).
§ 3º Nos casos previstos no § 2º, o pagamento ao FUNDAF
será calculado com base nas tarifas estabelecidas no acordo.
21. O § 3º deixa claro
que a base de cálculo do ressarcimento ao Fundaf é a
tarifa cobrada pela concessionária ou permissionária do porto seco. Cobrada,
como se viu, em razão da prestação do serviço público de armazenagem e
movimentação das mercadorias no porto seco.
22. Observa-se, por fim,
que a concessionária ou permissionária de serviço desenvolvido em porto seco
não pode contabilizar o recebimento de tarifa paga pelo serviço concedido ou
permitido como se fosse receita acessória (recebida em pagamento de serviços conexos)
e nem esta como se fosse aquela, sob pena de o
ressarcimento ao Fundaf incidir sobre ambas.
23. Portanto, às
perguntas transcritas no item 2 desta Nota responde-se, à primeira, que somente
as receitas de armazenagem e movimentação de mercadorias devem integrar a base
de cálculo do ressarcimento efetuado por portos secos ao Fundaf.
Os serviços conexos ao permitido ou concedido são contratados facultativamente,
por isso as receitas deles decorrentes não se confundem com tarifa e nem
remuneram serviço público concedido ou permitido, mas sim serviços conexos,
prestados facultativamente ao usuário. Prejudicadas a segunda e a terceira
questão.
Conclusão
24. Com base no exposto,
conclui-se: i) que a base de cálculo do ressarcimento ao Fundaf é a tarifa cobrada dos usuários do porto seco pela
concessionária ou permissionária, em pagamento do serviço público de
armazenagem e movimentação de mercadorias; ii)
que os serviços conexos ao permitido ou concedido, por serem contratados
facultativamente, não são remunerados por tarifa, logo, a receita deles
decorrente não integra a referida base de cálculo.
À consideração superior.
Assinado digitalmente
RONAN DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da RFB
De acordo. À consideração da Coordenadora da
Coordenação de Contribuições Previdenciárias, Normas Gerais, Sistematização e
Disseminação (Copen) e do Coordenador da Coordenação
de Tributos sobre a Produção e o Comércio Exterior (Cotex).
|
Assinado digitalmente EDUARDO GABRIEL DE GÓES V. F. FOGAÇA Auditor-Fiscal da RFB Chefe da Dinog |
Assinado digitalmente JUDIVAN IDEAO LEITE Auditor-Fiscal da RFB Chefe da Dicex-Substituto |
De
acordo. À consideração do Coordenador-Geral de Tributação.
|
Assinado digitalmente MIRZA MENDES REIS Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Copen |
Assinado digitalmente RONI PETERSON BERNARDINO DE BRITO Auditor-Fiscal da RFB Coordenador da Cotex-Substituto |
Aprovo a Solução de Consulta Interna objeto
do processo eletrônico nº 10904.720007/2013-44, à qual se aplica o disposto nos
§§ 2º e 3º do art. 7º da Ordem de Serviço Cosit nº 1,
de 8 de abril de 2013. Após, divulgue-se na internet. Encaminhe-se à Subsecretaria de Tributação e Contencioso, para
conhecimento e posterior encaminhamento à Divisão de Administração Aduaneira da
Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 9ª Região Fiscal.
Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral de Tributação